IVA - Inversão do sujeito passivo

A questão colocada relaciona-se com o enquadramento dos serviços de construção civil adquiridos por uma empresa em regime misto (pratica operações de medicina).

No que ao enquadramento de IVA se refere, começamos por referir que em sede de IVA, as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, estão isentas de IVA, conforme dispõe o n.º 1 do artigo 9.º do CIVA.

Esta isenção denominada simples ou incompleta, caracteriza-se pela não liquidação de imposto nas transmissões de bens e por outro lado na impossibilidade de dedução do imposto suportado nos bens e serviços adquiridos para a sua realização.

Assim, em termos do direito à dedução do IVA suportado, o exercício de atividades previstas no artigo 9.º do CIVA implica que não se possa exercer o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e/ou serviços diretamente relacionados com essa atividade, atendendo a que se trata de operações que não conferem o direito à dedução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA (a contrario).

Se entidade exercer simultaneamente atividades sem direito à dedução e com direito à dedução, para efeitos do direito à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços que sejam utilizados em ambas as atividades (não sendo afetos a uma atividade em particular), tem de se obedecer às disposições do artigo 23.º do CIVA.

Nos termos do artigo 23.º do CIVA, o IVA suportado diretamente imputável às atividades isentas sem direito à dedução não poderá ser deduzido. O IVA suportado que seja diretamente imputável à atividade tributada (incluindo à taxa zero) com direito à dedução pode ser deduzido integralmente (100%), desde que cumpridos os restantes formalismos do artigo 19.º e seguintes do CIVA.

Quando a entidade suporte IVA em aquisições de bens e serviços utilizados na realização de ambas as atividades (tributada e isenta), esse IVA pode ser deduzido pelo método do pro rata, nos termos da alínea b) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, ou em alternativa pelo método da afetação real (critérios objetivos de grau de utilização desses bens e serviços), previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

O IVA suportado na aquisição de bens e/ou serviços adquiridos para a realização em comum das atividades isentas e tributadas, nomeadamente em bens e serviços de caráter administrativo, deve ser deduzido através de percentagem determinada através de critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, ou através de percentagem de pro rata.

O Ofício-Circulado n.º 30103 de 23/04/2008, no capítulo V, vem indicar alguns critérios objetivos que podem ser utilizados na determinação do montante de imposto suportado a deduzir pela aplicação da regra do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

Os critérios objetivos podem ser a área ocupada no edifício por cada uma das atividades (isenta e tributada), a massa salarial ou as horas de utilização de determinado bem.

Quando haja aquisição de "bens e serviços" de utilização comum a ambas as atividades (tributadas e isentas), incluem-se todo o tipo de bens e serviços, nomeadamente bens de investimento.

Nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, a referida percentagem de dedução do IVA suportado em bens e serviços adquiridos de utilização comum, determinada pelo método do pro rata específico ou pelo critério objetivo, é determinada provisoriamente (por estimativa no início de atividade ou baseada na percentagem do período anterior), havendo que proceder a uma regularização no final de cada ano pela percentagem definitiva determinada nesse ano a que se reporta.

Nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, a liquidação do IVA passou a caber aos adquirentes ou destinatários daqueles serviços, quando estes se configurem como sujeitos passivos de IVA ou mistos, conforme as alterações que foram introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro ao Código do IVA (de aplicação obrigatória).

Neste âmbito, determina a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, o seguinte:

"1 - São sujeitos passivos do imposto:

(...)

j) As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada."

De acordo com a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA e conforme esclarecem os próprios Serviços do IVA no ponto 1.2. do Ofício-Circulado n.º 30101 (Ofício que emitiu esclarecimentos sobre a aplicação da regra da inversão), para que se aplique a regra da inversão do sujeito passivo, é necessário que cumulativamente, se verifiquem as seguintes condições:

- Se esteja na presença de aquisição de serviços de construção civil;

- O adquirente seja sujeito passivo de imposto em território nacional e pratique operações que confiram total ou parcialmente, o direito à dedução (inclui os sujeitos passivos mistos).

Note-se que, a aplicação das regras da inversão às prestações de serviços de construção civil não depende do código CAE, nem da existência de alvará, mas sim dos serviços em causa se enquadrarem como serviços de construção civil e de o adquirente dos mesmos ser um sujeito passivo com direito à dedução total ou parcial do imposto.

Dado que o adquirente dos serviços de construção civil é um sujeito passivo misto de IVA é aplicável a "regra de inversão".

Desde modo, os serviços de construção civil adquiridos para o setor isento, a empresa adquirente terá de liquidar o imposto ao Estado e no que diz respeito à dedução do IVA não poderá exercer-lo.

Em resposta às questões em concreto, pressupondo que a entidade pretende ou está a realizar apenas atividades isentas, nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do CIVA e outra operação tributável e não isenta.

Estando perante um sujeito misto, as faturas sobre aquisição de serviços de construção civil, deverão vir com IVA Autoliquidação, como já referido, devendo o adquirente na qualidade de sujeito passivo da operação liquidar o IVA sobre a aquisição desses serviços, não tendo a opção de dedução na parte dos bens ou serviços afetos à atividade isenta.