IVA - Renúncia à isenção

A questão colocada refere-se ao tratamento em sede de IVA referente à aquisição de um imóvel com destino a ser utilizado como habitação dos gerentes, sede social e escritório da empresa e para o arrendamento e serviços de alojamento a turistas.

A empresa irá efetuar obras de reabilitação do referido imóvel, com o objetivo de o adaptar às atividades a serem exercidas.

Em termos de IVA, genericamente, a locação de imóveis é uma operação isenta deste imposto nos termos da alínea (29 do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA). A transmissões de bens imóveis, sujeitas a IMT, são também operações isentas nos termos da alínea 30) do artigo 9.º do CIVA.

Como se tratam de isenções incompletas, nos termos do n.º 1 do artigo 19.º e alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, a empresa transmitente ou locadora desse imóvel não terá direito à dedução ao IVA suportado nas aquisições de bens e serviços relacionadas com esse imóvel.

Apesar destas operações de transmissão ou locação de imóveis serem isentas, a empresa transmitente ou locadora tem a opção de efetuar a renúncia a essa isenção, nos termos do n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do CIVA.

Essa renúncia às isenções das alíneas 29 e 30 do artigo 9.º do CIVA deve ser efetuada nos termos e condições previstos no anexo ao Decreto-Lei n.º 21/2007, 29/01 - "Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis", conforme previsto no n.º 6 do artigo 12.º do CIVA.

Este regime de renúncia estabelece condições objetivas aplicadas ao imóvel, bem como condições subjetivas aplicadas aos intervenientes na operação.

Quanto às condições subjetivas, esta renúncia apenas pode ser efetuada quando os intervenientes, o locador e locatário (ou transmitente ou adquirente), forem sujeitos passivos de IVA em Portugal, referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que exerçam exclusivamente atividades que conferem o direito à dedução (atividades tributadas).

Ou, ainda, no caso de sujeitos passivos que exerçam simultaneamente operações que conferem direito à dedução (operações tributadas) e operações que não conferem esse direito (operações isentas), designados como sujeitos passivos mistos, quando o conjunto das operações que conferem direito à dedução (operações tributáveis) seja superior a 80% do total do volume de negócios.

O objetivo desta regra é que os locatários (ou adquirentes) dos imóveis, sujeitos a esta renúncia à isenção, utilizem total ou predominantemente em atividades que confiram o direito à dedução (operações tributadas).

Ambos os intervenientes na operação de venda ou locação do imóvel, em que tenha sido exercida a renúncia à isenção de IVA, devem possuir contabilidade organizada, no sentido de ser possível o controlo da aplicação deste regime de renúncia.

Quanto às condições objetivas, o locatário (adquirente) do imóvel é obrigado a afetar o imóvel locado a atividades tributadas com direito à dedução.

O valor da renda anual da locação deve igual ou superior a 25 avos do valor de aquisição ou construção do imóvel.

Desde que verificadas estas (e restantes) condições por parte dos intervenientes da operação, bem como, se se tratarem de imóveis em que se permite a referida renúncia, que estejam total ou predominantemente afetos à atividade tributada, conforme referido em cima, há que ter em atenção as circunstâncias, previstas no n.º 2 do artigo 2.º do Regime de Renúncia, em que se poderá aplicar a renúncia à isenção de IVA, apesar dos requisitos já referidos para os sujeitos passivos e para o tipo de operações.

Essas circunstâncias determinam que normalmente apenas se poderá optar pela renúncia à isenção quando se trate da primeira locação do imóvel, após este ter sido construído ou reconstruído (quando tenha implicado uma alteração superior a 30% do valor patrimonial tributável para efeitos de IMI) pelo sujeito passivo que o está a locar, ou ainda quando se trate de locação do imóvel subsequente a uma operação efetuada com renúncia à isenção, quando esteja a decorrer o prazo de regularização de 20 anos relativamente ao imposto suportado nas despesas de construção ou aquisição do imóvel.

A renúncia à isenção do IVA não pode ser efetuada a partes do imóvel, mas pode ser efetuada por diferentes frações autónomas dos imóveis que estejam constituídos em propriedade horizontal.

Se efetuar esta opção pela renúncia à isenção, cumprindo com todos os requisitos mencionados em cima, e tendo obtido o certificado previsto no artigo 4.º do Regime de renúncia, pode efetuar a dedução do IVA suportado na utilização do imóvel através da locação, uma vez que passa a liquidará IVA nessa locação do imóvel.

A liquidação de IVA nesta operação deve ser efetuada nos termos gerais do CIVA, nos casos de locação através da fatura emitida pelo locador, sendo o valor tributável da operação determinado pelo valor da contraprestação obtida pelo locador do imóvel, que normalmente é o valor das rendas da locação.

A taxa de IVA para estas operações de venda ou locação é a taxa normal, por não se enquadrarem em qualquer das operações previstas nas listas anexas ao CIVA, conforme o artigo 18.º do CIVA.

No caso em concreto, face aos dados disponibilizados não é possível verificar o cumprimento de todas as condições para se efetuar a renúncia à isenção referente ao imóvel.

Desde logo, não estão identificados os possíveis adquirentes ou locadores das frações do imóvel, nem é conhecido se esses adquirentes ou locadores irão afetar essas frações a atividades tributadas. Também não é conhecido se o imóvel foi adquirido pela empresa no âmbito de uma renúncia à isenção de IVA, ou se as obras de reabilitação do imóvel irão determinar uma alteração superior a 30% do valor patrimonial tributável para efeito do imposto municipal sobre imóveis.

Há a referir que a renúncia à isenção de IVA apenas pode ser efetuada quando se realize a locação ou a transmissão do imóvel nas condições referidas no referido regime. Também, apenas nesse momento em que efetua a renúncia à isenção se pode deduzir o IVA suportado no imóvel (ou fração) que for destinada a atividades isentas sem direito à dedução.

Não sendo conhecido os adquirentes ou locadores das frações do imóvel, e não se podendo confirmar a possibilidade de efetuar a renúncia à isenção, o IVA suportado com as obras reabilitação não pode ser deduzido, no momento da receção das faturas dos empreiteiros e fornecedores, na parte respeitante às frações destinadas a arrendamento, que seja abrangido pela isenção da alínea 29) do artigo 9.º do CIVA.

A parte do IVA suportado com as obras de reabilitação das frações destinadas ao alojamento a turistas, sendo essa uma atividade tributada com direito à dedução, pode ser deduzida integralmente, cumprindo as regras gerais do direito à dedução do artigo 19.º e seguintes.

A parte do IVA suportado com as obras de reabilitação das frações destinadas à habitação dos sócios-gerentes da empresa, não sendo essa uma atividade decorrente do exercício de uma atividade económica, não pode ser deduzida, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA (a contrario).

A parte do IVA suportado com as obras de reabilitação das frações destinadas à sede e escritório da empresa pode ser deduzida na percentagem determinada pela respetiva proporção utilizada nas atividades tributadas, atendendo aos métodos do direito à dedução previsto no artigo 23.º do CIVA.

Nos termos do artigo 23.º do CIVA, o IVA suportado diretamente imputável às atividades isentas sem direito à dedução não pode ser deduzido. O IVA suportado que seja diretamente imputável à atividade tributada com direito à dedução pode ser deduzido integralmente (100%), desde que cumpridos os restantes formalismos do artigo 19.º e seguintes do CIVA.

Quando a entidade suporte IVA em aquisições de bens e serviços utilizados na realização de ambas as atividades (tributada e isenta), esse IVA pode ser deduzido pelo método do pró-rata, nos termos da alínea b) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, ou em alternativa pelo método da afetação real (critérios objetivos de grau de utilização desses bens e serviços), previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

O IVA suportado na aquisição de bens e/ou serviços adquiridos para a realização em comum das atividades isentas e tributadas, nomeadamente em bens e serviços de caráter administrativo, deve ser deduzido através de percentagem determinada através de critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, ou através de percentagem de pró-rata.

O ofício-circulado n.º 30103 de 23/04/2008, no capítulo V, vem indicar alguns critérios objetivos que podem ser utilizados na determinação do montante de imposto suportado a deduzir pela aplicação da regra do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

Os critérios objetivos podem ser a área ocupada no edifício por cada uma das atividades (isenta e tributada), a massa salarial, ou mesmo o volume de negócios.

A atividade de alojamento turístico é uma atividade tributada em sede de IVA, não existindo qualquer isenção prevista no artigo 9.º do CIVA. Dessa forma, como se trata de uma atividade tributada não faz sentido considerar a opção de efetuar a renúncia à isenção.